Искажение финансовой отчетности, выявляемой аудиторами в ходе аудиторских проверок могут является следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой отчетности.
Примерами ошибок является:
а) ошибочные действия допущенные при сборе и обработке данных, на основнии которых составляется финансовая отчетность;
б) неправильные оценочные значения, возникающие результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
в) ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.
Недобросовестные действия – преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами – представителями собственника, руководства или сотрудников аудируемого лица или третьих лиц. Недобросовестные действия совершаются в целях извлечения незаконных выгод.
Недобросовестные действия различают 2 видов:
1. искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности.
К ним могут относится такие действия как:
а) фальсификация, изменения учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая отчетность;
б) преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой отчетности или их преднамеренное исключение из финансовой отчетности;
в) преднамеренные нарушения принципов бухгалтерского учета.
2. искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Присвоение может быть осуществлено различными способами в т.ч. путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирование оплаты несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются искаженными бухгалтерской записями или наличием документом для сокрытия недостачи.
Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемой организации желает достичь необъективных результатов деятельности.
Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, приведшего к искажению финансовой отчетности. Руководство аудируемого лица несет ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Практика корпоративного управления требует, чтобы представитель собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.
Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями так и ошибками. Аудит является одним из сдерживающих факторов искажений, однако, аудитор не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой отчетности будут обнаружены. Это связано с определенным ограничениям аудита.
Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок. Это связано с тем, что недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (пример, подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций, целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитором). Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий ещё более повышается, если несколько сотрудников аудируемой организации вступают в сговор. В результате этого аудитору могут быть предоставлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Ещё более повышается риск необнаружения в том случае, если недобросовестные действия совершают руководитель аудируемой организации, т.к. их статус позволяет обойти процедуру контроля, предназначенные ля предотвращения аналогичных недобросовестных действий рядовых сотрудников. Мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности основывается на разумной уверенности, поэтому аудит не может гарантировать выявление всех существенных искажений, допущенных в результате недобросовестных действий (понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой, как единое целое). В тоже время аудитор должен подходить к рассмотрению возможности выявления ошибок и недобросовестных действий с позиции профессионального скептицизма (проффессиональный скептицизм — аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств, внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каких-либо доказательствам или заявлениям руководства, ставит под сомнение достоверность таких доказательств или заявлений. Проффессиональный скептицизм следует проявлять для того, чтобы не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений и ошибочных допущений в ходе аудита).
Для повышения вероятности обнаружения ошибок и недобросовестных действий аудитору необходимо наиболее тщательно рассмотреть следующие ситуации:
а) активное влияние руководства аудируемой организации на контрольную среду;
б) неустойчивое состояние отрасли экономики, в кой действует аудируемое лицо;
в) получены доказательства (в т.ч. по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение достоверность разъяснений и заявлений руководства.
Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка является единичными, поэтому до завершения аудиторской проверки он должен пересмотреть вопросы общего плана и программы аудита, касающиеся рассмотрения аналогичных вопросов финансово-хозяйственной деятельности. Аудитору необходимо оценить влияние каждого искажения финансовой отчетности независимо от того является ли оно следствием ошибок или недобросовестных действий. Влияние необходимо оценивать как по отдельности так и в комплексе всех выявленных искажений. Если аудитор приходит к выводу, что искажения по отдельности или в комплексе не оказывает влияния на достоверность финансовой отчетности, то аудитор высказывает в заключение мнение с оговорками (в оговорках указывается конкретные искажения). Если аудитор приходит к мнению, что выявленные искажения существенно влияют на достоверность финансовой отчетности, то тогда аудитор высказывает в аудиторском заключении отрицательное мнение и также раскрывает выявленные нарушения. Если в результате имеющихся искажений финансовой отчетности аудитор не смог завершить аудиторскую проверку, то в аудиторском заключении аудитор выражает отказ от выражения мнения.
Примеры ситуаций, повышающих вероятность недобросовестных действий аудируемой организации:
1. большая часть доходов руководства аудируемого лица состоит из премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер которых зависит от результатов финансовой деятельности;
2. руководство аудируемого лица проявляет неоправданно высокий интерес к повышению цен акций своей организации;
3. руководство аудируемого лица заинтересовано в применении ненадлежащих способов снижения доходов для занижения налогооблагаемой базы
4. руководство аудируемого лица не соблюдает надлежащие нормы корпоративного управления и этики;
5. в составе руководства аудируемого лица доминирующее положение занимает первое лицо или группа лиц при отсутствии контроля со стороны собственников;
6. ненадлежащее отношение руководств аудируемого лица к средствам системы контроля;
7. конфликт руководства аудируемого лица с действующим или предшествующим аудитором.
