Порядок утверждения и применения  учетной политики для целей налогообложения установлен в отдельных главах Налогового кодекса. Четкого алгоритма составления учетной политики для целей налогообложения в Налоговом кодексе не предусмотрено.

Между тем, исходя из существующих норм, вытекает следующий порядок формирования налоговой учетной политики. Политика утверждается приказом (распоряжением) руководителя. Форма приказа произвольная. При этом положения учетной политики могут содержаться как в тексте приказа, так и в приложении к приказу.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента ее создания и до момента ликвидации, т.е., как указано в статье 313 НК РФ, последовательно от одного налогового периода к другому.

Изменить выбранную учетную политику можно только в двух случаях:

— при изменении применяемых методов учета;

-при изменении законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения вносятся с начала нового налогового периода, т.е. со следующего года.

Во втором случае – не ранее момента вступления в силу указанных изменений.

Эти положения применяются к налогу на прибыль организаций.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Иными словами, один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.

Есть элементы учетной политики, которые налогоплательщик изменить не вправе. Например, метод определения количества добытого полезного ископаемого, указанный в главе 26 НК. Этот метод организация применяет в период ведения деятельности по добыче полезного ископаемого. Изменить данный метод можно только в случае внесения поправок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. В подобной ситуации либо утверждается новый приказ об учетной политике, либо вносятся изменения в прежний.

В налоговом учете, также как и в бухгалтерском, применяется принцип последовательности учетной политики, поэтому принимать новую учетную политику каждый год не нужно. Налоговая политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики.

Вновь созданные организации применяют учетную политику с момента создания. Срок для утверждения учетной политики такой категорией налогоплательщиков прямо установлен только для целей исчисления НДС — не позднее окончания первого налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Учетная политика организации едина и распространяется на все ее обособленные подразделения – как уже существующие, так и вновь созданные. Это общий принцип.

 В отношении НДС он прямо закреплен в пункте 12 статьи 167 НК РФ. В приказе об учетной политике для целей налогообложения следует отразить следующие вопросы:

1) установление момента возникновения обязанности по уплате налога (ст.167 НК РФ).

Налогоплательщики  до 2006 г. вправе были  выбрать один из двух следующих вариантов:

а) по первому варианту в учетной политике для целей налогообложения утверждают момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, т.е. как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

б) по второму варианту — момент определения налоговой базы по оплате, т.е по мере поступления денежных средств, Т.е. как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в главу 21 «Налог на

добавленную стоимость» Налогового кодекса внесены существенные изменения. В частности, устанавливается, что  с 2006 г. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

 -день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав;

-день оплаты  в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных  прав.

 Т.е. налогоплательщики  не могут выбирать по собственному усмотрению момент налогообложения «по отгрузке» или»по оплате».

2) порядок ведения счетов-фактур – документооборот, перечень должностных лиц, имеющих право подписывать счета-фактуры и т.п. (пункт 6 статьи 169 НК РФ);

3) порядок ведения раздельного учета в отдельных случаях: при осуществлении операций (выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг), освобожденных и не освобожденных от уплаты налога; при применении различных налоговых ставок в отношении объектов налогообложения; при предъявлении сумм уплаченного НДС к вычету или возмещению, если приобретенные материально-производственные запасы используются при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых налогом (пункт 4 статьи 149 НК РФ).

По налогу на доходы физических лиц главой 23 НК РФ не установлено обязательного ведения налогового учета. Однако особенности исчисления и уплаты этого налога обусловливают необходимость организации учета отдельных операций, результаты которых либо отличаются от результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, либо в бухгалтерском учете не отражаются.

Примерами таких операций являются:

-выплата заработной платы в натуральной форме;

-осуществление некоторых видов расходов, при которых оплата затрат, понесенных работником, производится за счет средств организации (обучение, отдых и т.п.);

-компенсационные выплаты в размерах, превышающих установленные нормы;

-производство налоговых вычетов – стандартных, профессиональных, социальных;

-предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков.           

        По единому социальному налогу глава 24 НК РФ также не предусматривает обязательного ведения налогового учета.     Необходимость организации и ведения такого учета обусловлена, во-первых, тем, что имеется ряд выплат, которые облагаются ЕСН при определенных условиях (при превышении некоторого лимита, или выплачиваемые за счет некоторых источников);

 во-вторых, необходимостью раздельного учета платежей в Пенсионный фонд РФ по видам пенсионных платежей и категориям налогоплательщиков.

По налогу на прибыль налоговый учет  в НК РФ наиболее тщательно детализирован и урегулирован.

В учетной политике нужно рассмотреть следующие вопросы.

1. Порядок ведения налогового учета, который не имеет  жесткой

регламентации и может быть  разработан налогоплательщиком самостоятельно.

В частности, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, ввести ли ему к применяемым регистрам бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Решая эти вопросы, налогоплательщик должен понимать, что полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно.  Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые совсем необязательно должны быть одинаковыми с принятыми для бухгалтерского учета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, в первую очередь в данных бухгалтерского учета, разумнее утвердить самостоятельные регистры налогового учета.

 Налогоплательщик, выбравший этот вариант, утверждает в качестве приложений к учетной политике:

— формы регистров налогового учета;

— порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

2. Установление момента  признания доходов и расходов (определение даты получения дохода/расхода).

Налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать метод, который они будут использовать: метод начисления или кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Кассовый метод могут выбрать только налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС  в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн.  руб. за каждый квартал. Остальные налогоплательщики должны применять только метод начисления.

Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного п.1 ст.273 НК РФ, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение.

3. Определение метода оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), и метода оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

Методы для оценки сырья и материалов (п.8 ст.254 НК РФ), товаров(п.1 ст.268 НК РФ):

— по стоимости единицы;

— средней стоимости;

— стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

И в том и в другом случае следует выбрать метод, который больше подходит для деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто имеет дело с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность, т.е., несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов), имеет индивидуальные признаки, отражающиеся на его стоимости. В качестве примера можно привести дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.д.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и больших объемах продаж, где другие методы применять затруднительно и, кроме того, сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу. Однако следует учитывать, что начиная с 2008 г. метод ЛИФО в бухгалтерском учете применять нельзя.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, лучше применять при постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

4. Закрепление метода начисления амортизации;

Налогоплательщик должен определить критерий, по которому

амортизируемое имущество может быть объединено в группы для присвоения такой группе одного из следующих двух методов:

— линейный метод (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации);

— нелинейный метод.

5. Порядок создания резервов по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ). Прежде чем определить сумму резерва, проводят инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего тому периоду, на который создается резерв.

Отметим, что при формировании резерва учитывается любая просроченная задолженность ­­– будь то не оплаченная в срок задолженность покупателя за отгруженные товары, невыполненное обязательство поставщика, невозвращенный в срок заем и т.д.

Выявленные при инвентаризации сомнительные долги нужно разделить на три группы:

1) задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты инвентаризации;

2) долги, которые возникли за 45-90 дней до этого события;

3) задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации.

В резерв можно включить все долги из первой группы, а также половину  дебиторской задолженности из второй группы. Но при этом предельная величина резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 % от выручки истекшего отчетного или налогового периода. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение, создавать ему резервы по сомнительным долгам или нет. Положительное решение этого вопроса рекомендуется для налогоплательщиков, реализующих свои товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа и имеющих постоянные проблемы с дебиторской задолженностью.

6. Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Порядок создания резервов рассмотрен в п.2 и п.3 ст.267 Налогового кодекса РФ. Прежде всего необходимо отметить, что создавать или не создавать данный резерв является правом налогоплательщика.

 В том случае, если принято решение о создании резерва, то необходимо учитывать ряд положений:

-резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

-в учетной политике для целей налогообложения должен быть определен предельный размер отчислений в этот резерв. Налогоплательщик

самостоятельно определяет  размер отчислений в этот резерв. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера:

Р   =  Рф  :  В3 х  Во   ,                                                                           ( 1)

где Р — предельный размер резерва;

Во — сумма выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период;

В3 — выручка от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года;

Рф — фактически осуществленные налогоплательщиком расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за предыдущие три года.

В случае, если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием осуществления их гарантийного ремонта, он должен учитывать выручку от их реализации за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав его доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

7. Порядок создания резерва расходов на ремонт основных средств (ст.324 НК РФ).

Создание резерва целесообразно для  налогоплательщиков, имеющих основные средства, требующие планового ремонта для равномерного включения таких затрат в состав расходов. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на эти цели не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, самостоятельно утверждает в учетной политике для целей налогообложения нормативы отчислений. Он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности его осуществления, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости данного ремонта.

8. Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В случае создания таких резервов   налогоплательщиком

составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), включая сумму ЕСН с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется

как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату

отпусков  к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Кроме вышеперечисленных положений в учетной политике для

целей налогообложения целесообразно отразить и другие вопросы, касающиеся порядка формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, определения суммы остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах и др.