В соответствии с п.1 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых настоящим кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица.
Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в трех случаях:
1) при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п.1 ст.161 НК РФ);
2) при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории Российской Федерации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ);
3) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п.4 ст.161 НК РФ).
Порядок уплаты НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации. Обязанность налогового агента по НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух следующих условий:
1) товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории Российской Федерации;
2)иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации.
Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов – покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право налоговых агентов закреплено в п.3 ст.171 НК РФ. Право на вышеуказанные вычеты возникает у налогового агента – покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:
— он состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;
— товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
— стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
— сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.
В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных работ является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.
Непосредственно налогоплательщиком в данном случае является иностранное юридическое лицо, а налоговая база по НДС у него определяется как сумма дохода от реализации им на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Однако общая сумма НДС не исчисляется данной категорией налогоплательщиков. Сумма налога в этом случае исчисляется налоговыми агентами, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 и 3 ст.166 НК РФ).
Начисленные и подлежащие вычету суммы НДС отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». После фактической уплаты данных сумм в бюджет они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».
Порядок уплаты НДС при аренде государственного (муниципального) имущества. Обязанность налогового агента по НДС возникает и у лиц, арендующих на территории Российской Федерации у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество. В этом случае налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Принципы начисления, уплаты и условия принятия уплаченных сумм к вычету аналогичны порядку, рассмотренному выше, когда организация является налоговым агентом вследствие приобретения товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации у иностранного налогоплательщика, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации.
Пример: ООО «ЮМК» арендует под офис помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, сумма платы с учетом НДС составляет 11800 руб. Платежи производятся ежемесячно.
ООО «ЮМК» ежемесячно начисляет НДС с суммы арендной платы в размере 1800 руб. (11800 руб. х 18 : 118) и в этом же месяце уплачивает его в бюджет.
Бухгалтер ООО «ЮМК», соблюдая договорные условия по срокам оплаты, должен ежемесячно делать следующие проводки:
Дебет 20 (26, 44, 91) Кредит 60– 10 000 руб. – стоимость аренды включена в затраты (расходы) по производству и реализации товаров (работ, услуг);
Дебет 19 Кредит 68 – 1800 руб. – начислен НДС с платы за аренду;
Дебет 60 Кредит 51 – 10 000 руб. – уплачена арендная плата за месяц Комитету по управлению госимуществом;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51 – 1800 руб. – начисленный с арендной платы НДС перечислен в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19, субсчет «Расчеты по НДС», – 1800 руб. – фактически уплаченный налоговым агентом НДС принят к вычету;
