В современной России  механизм налогообложения формируется при взаимодействии двух видов учета: бухгалтерского и налогового.

Как правило, бухгалтерский и налоговый учет входят составными частями в общую структуру управления финансовыми отношениями на предприятии. Во многих странах налоговый учет является  элементом системы бухгалтерского учета.

Налоговый учет — один из основных элементов информационной системы финансово- экономической деятельности организации. Он предполагает полное соответствие хозяйственной деятельности административным нормам и связан с обязательствами предприятий перед государством.

Налоговый учет в системе управления финансами российских предприятий  долгое время  играл второстепенную роль, но  в  настоящее время он все больше выделяется в качестве основного. Рассмотрим основные этапы его развития.

Реформа финансовой системы РФ, начавшаяся в 1990-1991 гг. привела к серьезным изменениям в бухгалтерском учете и налогообложении. Кардинально изменились задачи бухгалтерского учета. Бухучет стал выполнять две основные задачи:

1)задачу внутреннего контроля предпринимательской деятельности. (задача решалась в рамках управленческого учета);

2)задачу внешнего контроля со стороны заинтересованных лиц в части исполнения различных обязательств (в основном налоговых).

Таким образом, до 1992 г. бухучет выполнял преимущественно не свойственную ему фискальную функцию. С 1992 г. началось реформирование бухгалтерского учета в направлении отделения его от системы налогообложения. И именно тогда появились первые признаки зарождения системы налогового учета.

С момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета и до наших дней данная система прошла несколько этапов своего становления и развития .

         Первый  этап    1.01.1992 — 1.07.1995 гг.  1 января 1992 г. была введена в действие новая налоговая система России.

           С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. Согласно п.5 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» впервые  было предусмотрено, что для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ, услуг по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции. Таким образом, начиная с 1.01.1992 г. выручка  в отдельных случаях стала определяться не по цене фактической реализации, а по «фиктивной» рыночной цене. В результате возникло первое отличие налогового и бухгалтерского учета

         В этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели, например, «Балансовая прибыль или убыток» по строке 090 отчета о финансовых результатах ( форма №2) и «Валовая прибыль» по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли»

       Второй  этап  —  1.07.1995 — 1.01.2002 гг. Он ознаменован   принятием Правительством РФ Постановления от 01.07.1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продук­ции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

В соответствии с вышеуказанным Постановлением было установлено, что всезатраты организации, связанные с производством продукции (выпол­нением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг).Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями  затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Согласно данным изменениям, предприятие обязано  было вести два вида учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый  – это учет фактических затрат пред­приятия по производству и реализации продукции. Второй – это учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. На основании расходов, которые указаны в  Положении о составе затрат, по данным первичного учета фор­мируется полная (фактическая) себе­стоимость продукции. Причем состав расходов не подлежит коррек­тировке. Вторая себестоимость определена как налоговая себесто­имость. Особенность затрат для целей налогообложения состоит в том, что все фактические расходы предприятия корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

К расходам, корректировка которых должна осуществляться для целей налогообложения, стали относиться:  компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; затраты на командировки; представительские расходы; оплата за обучение по договорам с учебными учрежде­ниями по подготовке, повышению квалификации и переподго­товке кадров; расходы на рекламу; начисленные  банку проценты за полученные кредиты и т. д.

      Следующим шагом в направлении дальнейшего разделения бухгалтерского  и налогового учета  стало  издание приказа Минфина № 115

 (19 октября 1995 г.) «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год», с принятием которого произошло окончательное  выделение налогового учета  в самостоятельную систему финансовых отношений.

Согласно  п. 3.1 данного нормативного документа все предприятия, начиная с отчетности 1995 г., обязаны исчислять выручку по  моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.  Это означает, что момент отгрузки продукции покупателю для целей финансового учета является моментом определения выручки от реализации продукции.

Для организаций, избравших для налогообложения метод расчета прибыли по факту оплаты отгруженной продукции, выручка в бухгалтерском учете неизбежно не совпадает с выручкой от реализации для целей налогообложения. В этих организациях, для того чтобы определить налогооблагаемую прибыль, данные бухгалтерского учета приходится корректировать как по сумме выручки от реализации, так и по сумме себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

К 1997 г. корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. Так появилась Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) от фактической прибыли». 1.01.1998 г. введено в действие ПБУ 6/97 «Учет основных средств» , разрешившее начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один способ –  линейный, поэтому с 1998 г. появилась еще одна корректировка.  В 1999 г. Минфин выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: с 1 января 2000 г. вступили в действие Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 , утвержденные Приказами Минфина России от 06.05.1999 №№ 32н и 33н соответственно.

Названные Положения изменили в бухгалтерском учете порядок отражения доходов и расходов, увеличив тем самым количество различий  между бухгалтерским и налоговым учетом.

До 1 января 2000 г. себестоимость и в бухгалтерском учете и для целей налогообложения определялась в соответствии с одним и тем же документом — Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552.

Начиная с 1 января 2000 г., в бухгалтерском учете в себестоимость включаются все расходы, понесенные организацией по обычным видам деятельности. А для целей налогообложения продолжает действовать старый порядок, в соответствии с которым в себестоимость включаются только те затраты, которые предусмотрены Положением о составе затрат.

Следовательно, себестоимость реализованной продукции, сформированная в бухгалтерском учете, подлежит корректировке на виды затрат, не предусмотренные в Положении о составе затрат. Одновременно часть этих расходов учитывается для целей налогообложения в пределах установленных норм.

В связи с введением с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса впервые определено понятие «учетная политика в целях налогообложения» (глава 21 «Налог на добавленную стоимость»).

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 части второй Налогового кодекса учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Эта норма соответствует содержанию пункта 9 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.98 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98».

Становится целесообразным разделить Приказ об учетной политике на два документа:

—       приказ об учетной политике, где в основном определяются правила бухгалтерского учета;

—       приказ о налоговой политике, где как раз определяются главные элементы учетной политики в целях налогообложения.

Третий  этап – с 1.01.2002 г. по настоящее время.

1.01.2002 г. введена в действие  глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», которая  законодательно закрепила понятие «налоговый учет».

 1 января 2003 г. вступило  в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02 , утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.02  № 114 н ).  Данное Положение установило  правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль и отражению в учете различий между прибылью, рассчитанной в бухгалтерском учете, и налогооблагаемой прибылью,  сформированной по правилам гл. 25 НК РФ. Применение данного Положения  позволило в бухгалтерском учете  отразить прибыль, принимаемую для целей налогообложения. Дальнейшие изменения налогового законодательства (Федеральный закон № 58-ФЗ от 06.06.05 и  Федеральный закон №119-ФЗ от 22.07.05) направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета.

Впервые определение налогового учета дано в ст.313 НК РФ в отношении налога на прибыль. Однако налоговый учет в соответствии с требованиями налогового законодательства (ст.167,ст.210,ст.237, ст.346.24 НК РФ и др.) должен быть организован и в отношении  других  налогов

 «Налоговый учет —  система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым кодексом».

Основными задачами налогового учета являются:

1)формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;

2)обоснование применяемых льгот и вычетов;

3)формирование полной и достоверной информации об определении размера налоговой базы отчетного (налогового) периода;

4)обеспечение раздельного учета при применении различных ставок налога или различного порядка обложения;

5)обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налогов в бюджет [35].

Предметом налогового учета в обобщенном виде выступа­ет финансово-хозяйственная деятельность пред­приятия, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налога. Причем ведение налогового учета может быть возложено как непосредственно на налогоплательщика, так и на лиц, кото­рые, согласно налоговому законодательству, обязаны осуществ­лять исчисление налога.

Основные принципы налогового учета:

1) предприятие рассматривается как обособленный объект налогового учета. Имущество и обязательства данного предприятия учитываются отдельно от имущества и обязательств владельцев и других предприятий;

2) использование метода начисления и разграничения деловой активности между смежными отчетными периодами. Доходы и расходы признаются и отражаются в те периоды, когда имел место факт совершения сделки;

3) предприятие функционирует в настоящее время и в ближайшей перспективе. У него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

4) имущество и обязательства имеют стоимостную оценку. Оценка должна производиться с возможной точностью и осторожностью.

Ведение системы налогового учета включает в себя:

-заполнение первичных учетных документов (включая бухгалтерские справки);

-составление и ведение аналитических регистров;

-налоговые расчеты (расчет налоговой базы, суммы налога);

— учет и уплата налогов;

-учет и перечисление штрафных санкций.

Цели  налогового учета ( ст.313 НК РФ):

            — формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

— обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов.

Содержание данных налогового учета ( в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в  данных налогового учета,  обязаны хранить налоговую тайну (ст.313 НК РФ).