Особенности учета ЕСН при оплате труда в натуральной форме
Под выплатами, произведенными в натуральной форме, понимаются выплаты продукцией собственного производства (материально-вещественными объектами, услугами, работами).
При исчислении ЕСН с оплаты труда в натуральной форме необходимо руководствоваться п. 4ст. 237 НК РФ, где сказано, что выплаты в натуральной форме учитываются по рыночным ценам, а при государственном регулировании в расчет принимаются государственные регулируемые розничные цены. При этом в стоимость товаров включается соответствующая сумма НДС. Розничная цена определяется по правилам п. 3-12 ст. 40 НК РФ. Причем в расчет следует принимать те цены, которые сложились на день фактической выплаты дохода в натуральной форме.
При передаче продукции, товаров, работ, услуг, имущества в счет оплаты труда своим работникам составляется платежная ведомость с указанием фамилии, имени, отчества, табельного номера получателя дохода, даты передачи дохода, суммы оценки дохода. Поскольку происходит реализация товаров, работ, услуг, имущества покупателям (работникам организации), необходимо также составить документы на отгрузку, т.е. накладные, счета-фактуры, акты:
В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 70 – начислена заработная плата работникам организации;
Дебет 70 Кредит 90-1, 91-1 – отражена выручка от реализации продукции работнику организации, возникшая при натуральной оплате труда;
Дебет 90-3, 91-2 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – отражен НДС с выручки от реализации;
Дебет 90-2, 91-2 Кредит 43, 41,20,10,01 и др. – отражена учетная стоимость продукции, товаров, работ (услуг), имущества реализованного в счет оплаты труда;
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 69 – начислен ЕСН.
Рассмотрим на примере, как такие операции отражаются в бухгалтерском учете.
Пример:Сотруднику А.И. Иванову была начислена заработная плата за февраль 2008 года в сумме 25 200 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 70- 25 200 руб. – начислена заработная плата сотруднику;
Дебет 20 Кредит 68, 69- 6552 руб. (25 200 руб. x 26%) – на сумму заработной платы начислен единый социальный налог.
Дебет 70 Кредит 68″Расчеты по НДФЛ»- 3276 руб. – начислен НДФЛ;
В счет заработной платы сотруднику была выдана готовая продукция на сумму 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.) Продукция была выдана по той цене, по которой организация ее продает сторонним покупателям. Себестоимость этой продукции составляет 4000 руб.
Эта операция оформляется бухгалтерскими проводками:
Дебет 70,62 Кредит 90- 5900 руб. – отражена стоимость продукции, выданной сотруднику в счет зарплаты;
Дебет 90 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»- 900 руб. – начислен НДС с выручки;
Дебет 90 Кредит 43- 4000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции.
Дебет 70 Кредит 50- 16 024 руб. – выдана остальная часть зарплаты.
Если сумма выплаты в натуральной форме меньше рыночной стоимости выданных товаров более чем на 20%, то разница между рыночной и отпускной ценой является объектом налогообложения ЕСН согласно пункту 4 статьи 237 НК РФ.
Пример : Предположим, что работнику А.И. Иванову выдана в счет заработной платы готовая продукция на сумму 3540 руб. Рыночная стоимость этой продукции, по которой она отпускается покупателям, составляет 5900 руб. Отклонение отпускных цен от рыночных составило 66,6 % ( 5900/3540*100-100).
При исчислении налоговой базы по ЕСН в расчет берется рыночная стоимость продукции, выданной работнику. Налоговая база составит:
5900 руб. +(25200-3540) руб. = 27 560 руб.
Сумма единого социального налога равна:
27 560 руб. x 26% = 7166 руб.
Особенности учета ЕСН при осуществлении компенсационных выплат в виде оплаты коммунальных услуг, питания, обучения работников, отдыха и др.
Если физическое лицо — работник становится владельцем товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав) в результате оплаты их стоимости работодателем, стоимость этих товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), в частности оплата за работника коммунальных услуг, отдыха и т.п., включается в налоговую базу в общеустановленном порядке. В то же время выплаты и вознаграждения, указанные в пункте 1 статьи 237 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, если они отнесены налогоплательщиками к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Таким образом, при определении налогооблагаемой базы прежде всего ставится вопрос о включении или невключении расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если расходы согласно главе 25 НК РФ уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли, эти расходы облагаются ЕСН. И наоборот, расходы, не вошедшие в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, не облагаются ЕСН.
Это касается только организаций, формирующих налоговую базу по прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если организация не является плательщиком налога на прибыль, действие пункта 3 статьи 236 НК РФ на нее не распространяется. То есть все выплаты, производимые в пользу работников, включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН. Это следует учитывать, например, организациям, получившим бюджетное финансирование, а также налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы, которые определяют базу для исчисления пенсионных взносов по правилам главы 24 НК РФ.
Коммунальные услуги включаются в доход работника по следующим основаниям:
1) бесплатно предоставляемые коммунальные услуги или денежная компенсация в соответствии с законодательством РФ;
2) бесплатно предоставляемые услуги или денежная компенсация в случаях, не предусмотренных законодательством РФ, но предусмотренных трудовым договором с работником.
Оплата за работника коммунальных услуг может быть одним из условий заключенного с ним трудового договора (контракта). Тогда оплата предприятиям коммунального хозяйства будет формировать расходы организации, принимаемые при налогообложении прибыли по элементу «Оплата труда». Но поскольку эти расходы организация несет в соответствии с законодательством РФ, оплаченные за работника суммы в пределах установленных норм не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п. 2 ст. 238 НК РФ.
Во втором случае организация может предоставлять своему работнику дополнительные социальные блага в виде бесплатных коммунальных услуг не по закону, а в соответствии с трудовым договором. В этом случае формируются расходы по статье «Оплата труда», принимаемые в целях налогообложения прибыли, но при этом ЕСН начисляется:
Дебет 20, 23, 25, 26 ,29 Кредит 70 – начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости предоставленных в течение месяца коммунальных услуг;
Дебет 70 Кредит 68″Расчеты по НДФЛ» – начислен НДФЛ;
Дебет 70,62 Кредит 90-1, 91-1 – отражена выручка от реализации коммунальных услуг работнику организации;
Дебет 90-3, 91-2 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – отражен НДС с выручки от реализации;
Дебет 90-2, 91-2 Кредит 29 – отражена себестоимость услуг вспомогательного производства (ЖКХ);
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 69 – начислен ЕСН.
При выплате денежной компенсации работнику в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 70 Кредит 50 – отражена выплата из кассы компенсации;
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 69 – начислен ЕСН.
Оплата питания не подлежит обложению ЕСН, если оно предоставляется в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления и является компенсационными выплатами по п. 2 ст. 238 НК РФ:
Стоимость молока, продуктов, лечебного питания работникам организаций или структурных подразделений, не имеющих производственной вредности, а также стоимость питания и молочных продуктов сверх установленных нормативов должна облагаться ЕСН.
Оплата организацией-работодателем стоимости питания работников, а также различного рода компенсаций на питание сотрудников, занятых на производстве с обычными условиями труда, как обязательные выплаты законодательством не предусмотрены. Работодатели могут за счет собственных средств на основе своей учетной политики применять различные формы организации бесплатного питания сотрудников или компенсаций их затрат на питание или удорожание продуктов. При этом компенсации на питание сотрудникам должны учитываться как выплаты в их пользу в денежной форме и согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ включаться в объект обложения ЕСН. На основании пункта 3 статьи 236 НК РФ рассматриваемые выплаты могут не облагаться ЕСН, если будут производиться за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
Учет выдачи бесплатного питания для работников может быть организован следующим образом.
1.Предприятие ведет учет доходов, полученных каждым отдельным работником в виде бесплатного питания, и суммы, направленные на оплату питания, в целях налогообложения прибыли включает в расходы по элементу «Оплата труда» (ст. 255 НК РФ). В этом случае суммы оплаты питания облагаются ЕСН.
Бухгалтерский учет организуется в зависимости от того, кем предоставляется питание работникам:
а) питание предоставляется собственным подразделением общественного питания, занимающимся реализацией на сторону:
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 70 – начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости питания за месяц;
Дебет 70 Кредит 68″Расчеты по НДФЛ» – начислен НДФЛ;
Дебет 70,62 Кредит 90-1 – отражена выручка от реализации питания в столовой работнику организации;
Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – отражен НДС с выручки от реализации;
Дебет 90-2, Кредит 43 – отражена учетная стоимость питания;
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 69 – начислен ЕСН;
б) работники питаются в сторонних организациях общественного питания.
2.Если предприятие производит оплату непосредственно самой организации общественного питания за своих работников, учет будет строиться следующим образом:
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 70 – начислена заработная плата работникам организации в размере расходов организации на оплату услуг столовой (кафе, ресторана и т.п.);
Дебет 70 Кредит 68″Расчеты по НДФЛ» – начислен НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 76 – оказаны услуги столовой (кафе, ресторана и т.п.);
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 69 – начислен ЕСН.
Если предприятие выплачивает работникам денежные компенсации за питание, то операции в учете будут следующие:
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 70 – начислена заработная плата работникам организации в размере утвержденных сумм компенсаций;
Дебет 70 Кредит 50 – выплачены из кассы компенсации работникам за питание;
Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 69 – начислен ЕСН.
Оплата отдыха. Не облагается ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ (п. 9 ст. 238 НК РФ).
В иных случаях оплата отдыха работника и членов его семьи подлежит обложению ЕСН, если расходы организации уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В соответствии с подпунктом 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.
Данное положение означает, что перечень расходов на оплату труда является открытым. Поэтому каждое предприятие может предусмотреть дополнительные социальные выплаты для своих работников, в том числе оплату отдыха.
Оплата обучения. Подпункт 2 п.1 ст. 238 НК РФ разрешает организациям не начислять ЕСН на расходы по повышению профессионального уровня работников. Согласно Закону Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 «Об образовании» профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, учебно-производственных мастерских (цехах), а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Подготовка, переподготовка, повышение квалификации сотрудников на договорной основе с учебными заведениями может осуществляться с отрывом и без отрыва от основной работы.
При любых перечисленных видах платного обучения сотрудников для подтверждения правомерности вывода из-под обложения ЕСН и связанных с этим расходов организация должна оформить документальное подтверждение производственной необходимости такого обучения. Кроме того, следует учесть, что затраты работодателя на получение работниками высшего или среднего специального образования облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Федеральным законом от 22.08.96 N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» (с изменениями от 31.12.2005) установлено, что студенты высших учебных заведений вправе получать стипендии, назначенные направившими их на обучение юридическими или физическими лицами. Законодательством четко не определена обязанность организаций по выплате стипендий студентам, направленным на учебу в высшие учебные заведения с отрывом от основной работы, и на такие стипендии должен начисляться ЕСН. В том случае, если стипендии выплачиваются за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, на суммы стипендий в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ ЕСН начисляться не должен.
При определении налоговой базы по ЕСН критериями, определяющими правомерность вывода из-под налогообложения расходов, связанных с обучением сотрудников, являются:
— производственная необходимость направления сотрудника на обучение, которая должна иметь документальное подтверждение;
— соответствие видов и размеров выплат, льгот и компенсаций работникам, направленным на обучение, законодательным актам и нормам, установленным на основании этих актов;
— соответствие периодичности, сроков переподготовки и повышения квалификации кадров, требований к статусу учебного заведения, определенных действующими нормативами.
Компенсация за использование личного имущества работника
Статьей 188 ТК РФ установлено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работника ему выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Указанные расходы не подлежат налогообложению в пределах установленных норм.
Размер и порядок выплаты компенсации в соответствии со статьей 188 ТК РФ определяются соглашением сторон трудового договора, если размер и порядок выплаты компенсации не установлены в централизованном порядке.
В централизованном порядке регламентируются компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок. Нормы компенсации таким работникам установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Компенсации в размере, не превышающем установленные нормы, не подлежат налогообложению единым социальным налогом.
Выплаты компенсаций за использование личного автомобиля, превышающие нормы, а также за парковку автомобиля, его ремонт, покупку горюче-смазочных материалов и т.п. являются объектом обложения ЕСН, если эти расходы не связаны с выполнением трудовых обязанностей работника.
Если выплата компенсаций производится работнику, чьи должностные обязанности не связаны с постоянными служебными разъездами, или в период его нахождения в отпуске, командировке, а также во время его болезни (когда автомобиль не эксплуатируется), на суммы выплаченных компенсаций ЕСН должен начисляться. Но при этом следует учитывать положения пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
Во-первых, физическое лицо, которому производится выплата, должно быть связано с организацией трудовым или гражданско-правовым договором. Во-вторых, ЕСН начисляется на сумму выплат, которая признается расходом при исчислении налога на прибыль. Если сумма компенсации, выплачиваемая работнику, не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли, то на эту сумму согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ единый социальный налог не начисляется.
Организация должна иметь оправдательные документы (или их заверенные копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также расходы, понесенные им при использовании личного имущества в производственных целях.
