Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается осуществляемая на возмездной основе:
— передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары;
-передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу;
-оказание услуг одним лицом другому лицу.
В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией также является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу и оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. При этом под термином «товары» понимается любое имущество (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и т.п.);
Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были признаны реализованными, должен иметь место факт:
— передачи права собственности на товар;
— передачи предмета работ (договора подряда);
-фактического оказания услуг.
Реализация (иными словами, продажа за деньги или передача в обмен на другое имущество) товаров (работ, услуг) на территории России облагается НДС. Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них перешло от продавца покупателю (от исполнителя заказчику). Следует отметить, что, согласно статье 146 Налогового кодекса РФ, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС также признается реализацией.
Существуют операции, которые, согласно пункту 3 статьи 39, пункту 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ не признаются реализацией и, следовательно, НДС не облагаются. К ним относятся:
1) операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты. При этом продажа валюты для целей коллекционирования НДС облагается;
2) передача основных средств, нематериальных активов и другого имущества правопреемникам при реорганизации предприятия;
3) передача основных средств, нематериальных активов и другого имущества некоммерческому предприятию (организации, учреждению) для осуществления его основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;
4) передача имущества, носящая инвестиционный характер (вклады в уставные капиталы других предприятий, вклады по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности), взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества участнику (его правопреемнику), выходящему из АО или ООО либо из договора о совместной деятельности, а также при распределении имущества, ликвидируемого предприятия или разделе имущества между участниками договора простого товарищества. При этом превышение стоимости возвращаемого имущества над стоимостью первоначального вклада облагается НДС;
6) передача жилых помещений гражданам в государственных или муниципальных домах при приватизации;
7)конфискация и наследование имущества, а также принятие в собственность найденных вещей;
8) безвозмездная передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также инженерных сетей и сооружений органам государственной власти и местного самоуправления, либо по их решению специализированным организациям;
9) приватизация государственного и муниципального имущества;
10) безвозмездная передача основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Величина выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС определяется с учетом влияния таких факторов:
а) порядок определения суммы выручки от реализации.
б) момент признания выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС.
Рассмотрим порядок расчета выручки от реализации товаров (работ, услуг).
В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным. Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проверить, действительно ли установленные в договоре цены соответствуют рыночным. Согласно статье 40 Налогового кодекса РФ, налоговики могут это сделать в случаях:
— если покупатель и продавец считаются взаимозависимыми;
— предприятие передает товары (работы, услуги) по товарообменному (бартерному) договору;
— предприятие продает товары (работы, услуги) по внешнеторговой сделке;
— в течение непродолжительного времени цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20 %.
Если же в результате такой проверки будет установлено, что цена, установленная договором, действительно отклоняется от рыночной более чем на 20 %, налоговикам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и НДС), исходя из рыночной цены.
Рассмотрим порядок расчета выручки от реализации товаров (работ, услуг) в случаях, когда покупатель и продавец считаются взаимозависимыми, т.е. доля участия одного из них в уставном капитале другого превышает 20 %. Например, взаимозависимыми являются головное и дочернее предприятия.
Пример: ЗАО «ЮМК» – одно из учредителей ООО «Модус». Доля ЗАО «ЮМК» в уставном капитале ООО «Модус» составляет 50 %, т.е. более 20 %. Следовательно, ЗАО «ЮМК» и ООО «Модус» являются взаимозависимыми предприятиями. В этой ситуации налоговая инспекция вправе проверить цены по всем сделкам между ЗАО «ЮМК» и ООО «Модус».
Предприятие может участвовать в другом предприятии не напрямую, а косвенно, т. е. через цепочку других предприятий. В этом случае, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ, доля участия определяется как «доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой».
Других формальных оснований, по которым предприятия автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс РФ не предусматривает, и, пока обратное не будет доказано в суде, не признаются взаимозависимыми:
— предприятия, которые имеют общих учредителей, но в уставных капиталах друг друга не участвуют (например, два дочерних предприятия одной компании);
— предприятия, учредители или руководители которых являются родственниками.
В то же время суд может признать предприятия взаимозависимыми по любым основаниям, в том числе и по не предусмотренным Налоговым кодексом РФ, если, по мнению судей, отношения между этими предприятиями могли повлиять на цену сделки.
Порядок расчета выручки при передаче товаров (работ, услуг) по товарообменному (бартерному) договору. Согласно обычаям делового оборота, бартерный договор предполагает, что предприятия обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются.
Отметим, что в Гражданском кодексе РФ понятие «бартер», как таковое, отсутствует. В нем есть лишь понятие «мена». Однако договором мены допустимо только оформление обмена товара на товар (см. п.1 ст.567 ГК РФ). Но на практике под контроль налоговиков попадают и те сделки, в рамках которых осуществляется обмен результатами выполненных работ (оказанных услуг).
Пример: ЗАО «Рони» и ООО «Модус» заключили договор, по которому ЗАО «Рони» выполняет ремонт офисного здания ООО «Модус». В качестве оплаты за ремонтные работы ООО «Модус» передает ЗАО «Рони» партию строительных материалов. Денежные расчеты по договору изначально не предусмотрены.
В случаях, аналогичных приведенному, налоговая инспекция вправе проверить, соответствуют ли цены, используемые сторонами такого договора, рыночным.
Порядок расчета выручки при осуществлении внешнеторговых сделок. Внешнеторговыми считаются любые сделки с предприятиями и предпринимателями, не являющимися российскими резидентами, даже если такие сделки совершаются на территории Российской Федерации и оплата по ним производится в рублях. Налоговики вправе контролировать цены по указанным сделкам.
Пример: ЗАО «Рони» заключило договор с российским представительством иностранного предприятия на поставку ему оборудования. Оборудование передается представительству в Москве, оплату по договору ЗАО «Рони» получает в рублях. Такая сделка считается внешнеторговой, и, следовательно, налоговая инспекция вправе проверить, соответствуют ли установленные сторонами цены рыночным.
Порядок расчета выручки, когда цены сделки отличаются от цены аналогичных сделок более чем на 20 %. Налоговая инспекция в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ вправе контролировать цены «…при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени». Если в результате проверки будет выявлено, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20 %, налоговикам дано право пересчитать выручку ( а следовательно, и НДС) исходя из рыночной цены.
Тем не менее остаются открытыми вопросы о том, от какого именно «уровня цен» следует отсчитывать 20 %, что означает термин «идентичные (однородные) товары» и какой именно период времени можно считать «непродолжительным»?
Рассматривая вопрос об уровне цен, следует исходить из того, что большинство специалистов (как из числа налоговиков, так и из числа независимых экспертов) берут за точку отсчета средневзвешенную цену, по которой предприятие продает или покупает тот или иной товар.
Пример: ЗАО Рони производит продукцию А. В течение определенного времени предприятие продало:
200 единиц по цене 550 руб. за штуку;
100 единиц по цене 500 руб. за штуку;
200 единиц по цене 450 руб. за штуку.
Применяемый для данного наименования продукции «уровень цен» за этот период составит: (200 шт. х 550 руб + 100 шт. х 500 руб + 200 шт. х 450 руб) : (200 шт. + 100 шт. + 200 шт.) = 500 руб. Таким образом, ни одна из использованных предприятием цен не отклоняется от этого значения более чем на 20 %. Поэтому проверять, соответствуют ли эти цены рыночным, налоговики не имеют права.
Более сложной выглядит ситуация с идентичными (однородными) товарами. Так, согласно пункту 6 статьи 40 Налогового кодекса РФ, идентичными (однородными) считаются «товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки». При этом нужно учитывать физические характеристики товаров, качество и репутацию товаров на рынке, а также страну происхождения и производителя.
Нет единого подхода и в вопросе о том, сколько длится «непродолжительный период времени». Одни предлагают считать таковым длительность производственного цикла, другие – квартал, третьи проводят аналогию с таможенным законодательством, в котором, как известно, применяется 90-дневный срок. В случае возникновения разногласий окончательное решение спора может быть принято арбитражным судом, который будет рассматривать дело с учетом специфики конкретного товара.
Если цены на товары (работы, услуги) предприятия в течение «непродолжительного периода времени» по всем сделкам будут оставаться стабильными (пусть даже при этом они будут намного ниже рыночных), налоговики не вправе вмешиваться в эту ситуацию. Это, кстати, также доказывает существующая арбитражная практика.
В общем для того, чтобы доначислить налоги в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, налоговикам, как правило, следует обосновать свое решение. А ведь помимо всего прочего, пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ позволяет предприятию обосновать отклонение цены сделки от рыночной колебаниями спроса, потерей товарами качества, маркетинговой политикой.
Вторым фактором, влияющим на величину выручки от реализации товаров (работ, услуг) является момент ее признания в целях исчисления НДС.
С 1 января 2006 г. НДС к уплате в бюджет начисляется только одним методом – «по отгрузке».
Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса внесены существенные изменения.
В частности, устанавливается, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
-день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
Статьей 167 НК РФ (п.п. 3,7,8,9,10,11) определены случаи, по которым предусмотрен особый порядок признания момента выручки от реализации. Так при передаче имущественных прав в случае уступки права требования, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд моментом определения налоговой базы является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
— день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав.
Однако и здесь есть исключения. Так в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 1 января 2006 года освобождены от уплаты налога авансы, полученные:
— фирмами, которые реализуют товары (работы, услуги) по налоговой ставке 0 % (как известно, к таким компаниям, в частности, относятся экспортеры);
— предприятиями, выпускающими продукцию с длительным производственным циклом — больше шести месяцев ( п. 13 ст. 167 НК РФ).
Причем для того, чтобы не платить НДС с предоплаты, изготовители «долгоцикловых» товаров должны будут выполнить ряд условий.
Во-первых, они обязаны будут вести раздельный учет производства продукции длительного производственного цикла и прочих операций. Во-вторых, им нужно будет сдать в налоговую инспекцию подтверждающие документы, а именно:
— контракт с покупателем или его копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;
— документ, подтверждающий длительность производственного цикла, выданный соответствующим министерством или ведомством.
И, наконец, в-третьих. Перечень «долгоцикловой» продукции утверждает Правительство РФ. Следовательно, товары, не вошедшие в него, не будут считаться «продукцией с длительным производственным циклом». И, значит, получив предоплату за такие товары, нужно будет платить НДС в обычном порядке.
